Вопросы и ответы

20.06.2011 19:10

Экспедитор заключает договоры транспортной экспедиции с клиентами на организацию перевозки товаров в контейнерах за пределы РФ, либо из-за пределов РФ...

Налог на добавленную стоимость, включая вопросы оформления форм бухгалтерского учета для целей НДС (счетов-фактур, ТТН и т.д.)
Экспедитор заключает договоры транспортной экспедиции с клиентами на организацию перевозки товаров в контейнерах за пределы РФ, либо из-за пределов РФ. При этом, Экспедитор сам не выполняет услуги, а привлекает третьих лиц — заключает от своего имени договора - для выполнения услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ Экспедитор не включает в состав доходов средства, поступившие в счет возмещения расходов Экспедитора. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль определяется как сумма дохода, полученная им в виде вознаграждения без включения в нее суммы компенсационных расходов. Какую ставку налога на добавленную стоимость необходимо применить Экспедитору при международной перевозке товаров?

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов, определен п. 1 ст. 164 НК РФ.
В соответствии с п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (с изменениями и дополнениями) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров. Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ также распространяются на транспортно-экспедиционные услуги, ограниченный перечень которых установлен данным подпунктом, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
В целях указанной статьи под международной перевозкой понимается перевозка товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ. При этом под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, между которыми фактически осуществляются услуги по перевозке, предусмотренные договором, заключенным налогоплательщиком, оказывающим данные услуги.
Следует отметить, что указанные положения распространяются на российских налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, которые непосредственно оказывают услуги по международной перевозке, транспортно-экспедиционные услуги и иные подобные услуги, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Правомерность применения ставки налога в размере 0 процентов в отношении вышеуказанных услуг подтверждается только при наличии документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.
Таким образом, услуги по международной перевозке товаров и транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, фактически оказываемые налогоплательщиками – российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции между пунктами, один из которых расположен на территории РФ, а другой – на территории иностранного государства, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 %, при условии представления в налоговые органы документов, определенных п. 3.1 ст. 165 НК РФ. В случае перевозки товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта налогообложение осуществляется по ставке 18 % на основании п. 3 ст. 164 НК РФ в отношении услуг по перевозке товаров, перемещаемых через границу РФ, фактически оказываемых с использованием соответствующего вида транспорта между двумя пунктами, расположенными за пределами территории РФ, либо между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (за исключением услуг по перевозке по территории РФ экспортируемых товаров и продуктов переработки, оказываемых российскими организациями внутреннего водного транспорта и перевозчиками на железнодорожном транспорте).
Отношения сторон по договору транспортной экспедиции регулируются нормами гл. 41 ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее - Закон № 87-ФЗ).
В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Аналогичные характеристики содержатся и в Законе № 87-ФЗ. На основании п.1 ст. 1 данного закона организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по организации перевозок груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов. При этом согласно ст. 5 Закона № 87-ФЗ клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
При этом в качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может предусматриваться осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
Положениями ст. 805 ГК РФ предусмотрено, что если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.
Таким образом, по договору транспортной экспедиции экспедитор может оказывать услуги, связанные с перевозкой груза, сам либо организовать их выполнение другими организациями. Если по договору транспортной экспедиции экспедитор оказывает услуги не сам, а привлекает за счет клиента от своего имени или от имени клиента иные организации, то такой договор содержит элементы посреднической сделки.
Следует учитывать, что в каждом конкретном случае решение следует принимать исходя из содержания договора.
Если конструкция договора транспортной экспедиции соответствует конструкции посреднического договора (поручения, комиссии или агентирования), то есть если предусматривает обязанности сторон, свойственные договорам данных видов (порядок определения вознаграждения; распределение обязанностей сторон по несению расходов; отчетность экспедитора и иные посреднические обязанности), а в рамках оказания транспортно-экспедиционных услуг деятельность экспедитора сводится только (или преимущественно) к заключению от имени клиента или от своего имени договоров с третьими лицами без выполнения других обязанностей, связанных с перевозкой груза, то такой договор будет квалифицирован как посреднический и, соответственно, применен «посреднический» порядок налогообложения, установленный ст. 156 НК РФ.
В силу того, что положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусматривают применения налоговой ставки 0 процентов в отношении посреднических услуг, данные услуги подлежат налогообложению по налоговой ставке 18 процентов.
Учитывая изложенное, сумма дохода, полученная Вашей организацией в виде вознаграждения, от оказания транспортно-экспедиционных услуг, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ на основании договора транспортной экспедиции при организации перевозки товаров между пунктами, один из которых расположен на территории РФ, а другой – на территории иностранного государства, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов, при условии представления в налоговые органы документов, определенных п. 3.1 ст. 165 НК РФ и выполнения вышеперечисленных норм налогового законодательства.